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이전가격세제의 개요

ezkyungli 2009-10-16 17894

이전가격세제의 개요

－ 국세청, 2009. -

1. 의의

A. 서언

기업이 국외 특수관계자와의 거래에 있어 정상가격보다 높거나, 낮은 가격을 적용함으로써 과세소득이 감소되는 경우, 과세당국이 그 거래에 대하여 정상가격을 기준으로 과세소득금액을 재계산하여 조세를 부과하는 제도입니다. 종전에는 이전가격관계사항이 법인세법의 부당행위계산의 부인(제20조)규정 및 관련시행령으로써 규율되었으나, '96년이후에는 국제조세조정에 관한 법률('95년 제정) 중 이전가격관련부분 및 관련 시행령 등이 이를 대체하게 되었습니다.

※ 이전가격 세제 관련 법체제

국제조세조정에 관한 법률 제1조 내지 제13조

국제조세조정에 관한 법률 시행령 제1조 내지 제23조

국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제1조 내지 제7조

국세청 고시 제96-40호

B. 국제조세조정에 관한 법률에 의한 이전가격과세

(1) 정상가격 산출방법의 변화

(A) 기타의 방법을 추가

OECD의 이전가격지침 ('95. 7.)에서 정한 기타의 방법을 수용하여 당초 규정된 "이익분할법"에 추가하여 "거래순이익율법"을 규정

(B) 정상가격 산출방법을 보다 상세히 규정

(2) 정상가격 산출방법의 우선순위 폐지 및 선택기준 규정

획일적으로 정해진 정상가격 산출방법 적용의 우선순위가 폐지되고 거래여건에 가장 알맞는 합리적인 방법을 찾아 적용하도록 함으로써 합리적인 선택기준이 요구되었으므로, 합리성에 관한 기준을 규정(시행령 제5조)

(3) 상계제도의 도입

과거에는 특수관계거래 중 납세자의 소득을 증가시킨 거래와 감소시킨 거래가 공존하고 있는 경우 감소시킨 거래에 대하여만 이전가격조정을 하였으나 상계제도를 도입하여 납세자가 입증하는 경우에 이를 통산하도록 하였음. 상계거래에 대한 정상가격의 입증책임은 전적으로 납세자에 있음

(4) 소득처분의 완화

이전가격조정으로 익금가산된 금액은 소득처분에 의하여 주주 등에게 배당 등으로 처분되었으나, 이전된 소득에 상응하는 자산(현금)을 회수하는 경우에는 소득처분을 하지 않도록 하고 회수되지 않은 경우에만 배당이나 출자로 처분하도록 함

(5) 정상가격 산출방법 사전승인제(APA) 도입('97. 1. 1 이후 시행)

이전가격조사과정에서 예상되는 조세마찰을 줄이고 비용을 절감하기 위해 납세자의 요청에 따라 사전에 납세자가 적용할 정상가격 산출방법을 승인하고, 특별한 경우를 제외하고 납세자가 선택한 방법을 계속 적용할 때에는 별도의 이전가격조정을 하지 않음

(6) 자료제출의무의 부과

정상대가결정에 필요한 자료의 제출의무를 규정하고 미제출시 과태료를 부과하도록 하여 과세당국의 자료수집력을 강화하였음

- 국제거래명세서 : 신고서 제출시(매년) 국세청 고시 96-40에 의한 국외특수관계자의 거래손익요약명세서(국외특수관계자의 손익계산서, 재고자산품목별 구분손익계산서 등)

- 정상가격 산출방법신고서 : 신고서 제출시(매년)

- 정상가격 산출방법 관련자료 : 수시 요구시(요구일로부터 60일 이내, 1회에 한하여 60일 연장 가능)

- 기한내 미제출자료를 추후에 제출하는 경우 이를 증거자료로 인정하지 않을 수 있음

- 기한내 미제출, 허위자료의 제출시 3천만원 이하의 벌금 부과

특히 신고첨부서류인 거래손익요약명세서와 관련해서는 종전보다 제출범위가 확대되었음을 감안하여 일정금액이상의 거래에 대해서만 제출토록 하는 한편, 재고자산거래의 경우에는 품목별 구분손익을 제출하기 어려운 납세의무자에 대해서는 거래당사자가 통상적으로 작성하는 구분손익자료로 대체할 수 있도록 하여 납세자에게 가급적 큰 부담이 되지 않도록 배려

(7) 무과실 무가산세 제도 도입

이전가격조사를 통하여 이전된 소득이 있었음이 확인되는 경우에도 정상가격 산출방법의 선택과정 등에서 납세자의 과실이 없음. 이 상호합의 과정을 통하여 확인되는 경우에는 과소신고가산세를 부과하지 않음(미납가산세는 부과).

D. '96.12.31 국제조세 조정에 관한 법률 시행령 개정 주요 내용

(1) 특수관계 세부기준 판정시기(영 2①)

부가가치세법에 의한 거래시기에 해당하는 날 각호에 정하는 관계

따라서 정상가격에 의한 과세조정시는 국제조세조정에 관한 법률 제4조에 의거 거래시점을 기준으로 특수관계 여부를 판정함.

(2) 특수관계 판정기준(영 2① 1호)

외국에 거주하거나 소재하는 주주 외국에 거주하거나 소재하는 자

현행 "주주"라는 표현은 "모회사"를 포함하나 "모회사의 모회사"는 포함할 수 없으므로 이를 일반화시킨 "자"의 개념을 사용하는 것이 합리적임.

(3) 정상가격 산출방법 선택(영 5⑤)

(신설규정) 정상가격임을 입증하기 위하여 인위적으로 조작된 거래를 비교가능거래로 취급하지 않을 수 있도록 함. 비록 거래는 있더라도 불합리한 소액의 명목상 거래에 대하여 이를 비교대상에서 제외

(4) 정상가격범위(arm's length range) 개념의 도입(영 6④, ⑤)

정상가격이 반드시 일정한 하나의 가격일 수는 없으므로 여러 비교대상에서 도출한 가격을 토대로 정상가격범위를 산정하여 이 범위내에 드는 경우에는 정상가격으로 인정

정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대한 과세조정시 정상가격 범위내의 거래에서 산정된 평균값 중위값 최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 함

정상가격 산출방법 사전승인(APA)제도의 시행:

법 제정시 입법되었으나 현실적인 여건 형성(집행을 위한 내부적 인력 양성, 기업에 대한 홍보)을 위하여 1년간 유예('97. 1. 1 .이후 개시하는 사업연도분부터 적용)

2. 국외 특수관계자란

A. 국외특수관계자의 종류

내국법인 또는 외국법인 국내사업장의 국외특수관계자는 다음과 같습니다. (국조법 제2조 제1항 참조)

- 당해 내국법인 또는 국내사업장을 가진 외국법인의 의결권 있는 주식(출자지분 포함 이하 같음)의 100분의 50이상을 직·간접으로 소유하는 외국의 주주

- 당해 내국법인 또는 국내사업장을 가진 외국법인이 의결권 있는 주식의 100분의 50이상을 직·간접으로 소유하는 다른 외국법인

- 당해 내국법인 또는 국내사업장을 가진 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50이상을 직·간접으로 소유하는 주주가, 의결권 있는 주식의 100분의 50이상을 소유하는 다른 외국법인

- 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장과 비거주자, 다른 외국법인 또는 이들의 국외 사업장간의 관계에 있어서 일방이 타방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 다음과 같은 경우의 비거주자, 다른 외국법인 또는 이들의 국외사업장

㉮ 일방법인의 대표임원이나 총임원수의 절반 이상에 해당하는 임원이 타방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있을 것

㉯ 일방이 조합이나 신탁을 통하여 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 소유할 것

㉰ 일방이 사업활동의 대부분을 타방과의 거래에 의존할 것

㉱ 일방이 사업활동에 필요한 자금의 대부분을 타방으로부터 차입하거나 타방에 의한 지급보증을 통하여 조달할 것

㉲ 일방이 타방으로부터 제공되는 무체재산권에 주로 의존하여 사업활동을 영위할 것

이는 거래당사자간의 역학관계로 인하여 어느 일방이 타방의 통제를 받을 수밖에 없는 상황을 특수관계로 규정하여 주식지분을 소유하지 않은 경우에도 사업상 강자의 지위를 이용하여 부당한 가격을 결정하는 경우를 규제하기 위하여 도입된 것임

B. 주식소유비율 계산방법

국외의 특수관계자를 판정함에 있어서, 의결권 있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 소유하는지의 여부는 일방 법인이 타방법인에 대하여 직접적으로 소유하는 주식의 비율과 간접적으로 소유하는 주식의 비율을 합계한 비율에 의하여 판정하도록 하였습니다.

일방법인이 타방법인의 주주인 법인을 소유함으로써 타방법인을 소유케 되는 것을 간접소유라고 하며 그 비율의 계산방법은 다음과 같습니다.(국조법 제2조 2항 참조)

- 일방법인이 타방법인의 주주인 법인의 의결권 있는 주식을 50%이상 소유하는 경우에는 그 주주인 법인의 타방법인에 대한 의결권 있는 주식 소유 비율

- 일방법인이 타방법인의 주주인 법인의 의결권 있는 주식을 50%미만 소유하는 경우에는 당해 소유 비율과 그 주주인 법인의 타방법인에 대한 의결권 있는 주식 소유비율을 곱한 비율

정상판매가격은 비교가능제3자가격, 재판매가격, 원가감산가격, 거래순이율가격 등이 있음

3. 정상가격이란

A. 의의

내국법인 또는 외국법인 국내사업장과 이들의 국외특수관계자간의 거래와 동일·유사한 거래로서 특수관계없는 자 (독립기업)간의 거래(비교대상거래)에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말합니다. (국조법 제2조 제1항 제10호 참조)

- 판단되는 가격이란 :

이전가격과세는 통상적인 가격을 정확히 집어내어 이를 기준으로 정상가격을 결정하여야 하나(pin point price) 현실적으로 이러한 가격을 입증한다는 것은 아주 예외적인 경우를 제외하고는 과세당국이나 납세자 모두가 불가능함. 따라서 정상가격을 합리적 기준에 의하여 판단하고 이를 기준으로 과세조정을 해야 할 필요성이 있게 되므로 '적용될 것으로 판단되는 가격'이라는 용어를 삽입한 것임

여기에서 동일·유사한 거래라 함은 거래된 재화 또는 용역의 종류 및 특성, 계약조건, 거래당사자가 수행한 기능 및 부담한 위험, 시장 및 경제여건 등의 측면에서, 당해 특수관계거래와 비교가능성이 있는 거래를 말합니다.

B. 정상가격 산출방법의 설정기준

정상가격가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여, 가장 최선의 방법을 선택하여야 합니다 (국조법 시행령 제5조 제1항 참조).

① 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말함.

가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 준다고 하더라도 동영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

② 사용되는 자료의 확보 이용 가능성이 높을 것

③ 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건 경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

④ 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것

C. 정상가격 산출방법

(1) 비교가능 제3자 가격법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해거래와 유사한 거래상황에서 동 특수관계거래의 일방당사자와 특수관계없는 자간의 거래가격 또는 서로 특수관계 없는 제3자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법입니다.(국조법 제5조 제1항 제1호 참조)

비교가능 제3자 가격법 적용시에는 다음과 같은 요소를 고려하여야 합니다.

- 제품의 동일성(품목, 규격, 사양, 수량)

- 거래시기의 동일성(계절별 영향에 따른 가격차이 : 스키, 에어컨과 같은 계절적 상품)

- 거래시장의 동일성(시장수준 ; level of market, 지리적 동일성)

- 거래조건의 동일성(대금지급조건 ; credit term, 운송조건, 할인정책 ; discount)

○ 조정방법→

- 제품차이 : 규격차이 → 규격별 원가분석, 구성품의 원가차이 조정

- 사양차이 → 추가사양의 가격차이 조정

- 수량차이 → 수량할인(volume discount)에 따른 차이 조정

- 거래시기의 동일성 → 계절적 상품인가, 계절에 영향을 받지 않는가

- 시장이 활성화 되어 있는 시기인가, 시장침체기인가

- 시장수준 → 도매시장과 소매시장의 가격차이 조정

- 지리적 시장차이 → 아프리카 시장과 미국시장, 국내시장과 해외시장의 차이 조정

(2) 재판매가격법

(A) 의의

거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방 당사자인 그 자산의 구매자가 특수관계없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우, 동 일방 당사자가 특수관계없는 자로부터 구입하여 다른 특수관계 없는 자에게 재판매한 거래에서 실현한 매출총이익 또는 특수관계없는 자로부터 구입하여 다른 특수관계 없는 자에게 재판매하는 제3자가 실현한 매출총이익을 기초로 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법입니다.(국조법 제5조 제1항 제2호 참조)

재판매가격법은 구입재화에 대하여 가치를 증가시키는 추가적인 가공을 하지 않고 이를 단순히 다시 판매하는 경우에 적용하는 방법입니다.

- 가치를 증가시키는 추가가공이란 구입한 재화의 물리적 형태나 화학적 구성을 변화시키는 본질적인 변경을 가하는 행위를 말하며, 포장, 재포장, 상표의 부착과 같은 행위는 가치를 증대시키는 가공으로 보지 않음.

합리적인 가격산출을 위하여 필요한 경우에는 재판매가격법을 용역거래 및 기타국제거래에 있어서도 적용할 수 있습니다.(국조법 시행령 제6조 제3항 참조)

○ 재판매가격법의 비교가능성 :

- 재판매가격법에서의 비교가능성은 거래품목의 동질성에 대하여는 그렇게 엄격하지 않으며 기업이 수행하는 활동 즉 기능상의 비교가능성에 보다 중점을 두고 있는 방법임.

- 특수관계 재판매자가 재판매활동 그 자체 뿐 아니라 가치있고 독특한 자산(마아케팅 조직과 같은 재판매자의 무형재산권)을 사용한다면, 그렇지 않은 비교대상기업의 재판매가격이익율을 그대로 사용하면 안됨. 그러나 비특수관계기업이 특수관계기업과 마찬가지로 단순재판매활동을 하는 기업이라면 비교대상으로 될 수 있음.

- 무형재화가 갖는 초과수익력은 단순한 재판매자의 수익에도 영향을 미칠수 있으므로 재화의 비교가능성을 완전히 무시할 수는 없는 것임

- 비교가능한 기업과 영업비용수준에 차이가 있다면 그 차이에 대한 고려가 필요함

- 비교가능한 기업과 회계처리방식이 다르다면 동일한 회계처리방식 하에서 비교가 될 수 있도록 조정이 되어야 함.

(B) 재판매가격법 적용시 조정방법(예)

(가) 제품 하자보증 비용(warranty expenses)의 회계처리 차이에 대한 조정

○ 예 :

내국법인인 S는 외국 모회사로부터 구입하는 옷을 재판매한다. S의 매출총이익율은 25%이다. 다른 내국법인인 U는 독립기업으로 부터 구입하는 옷을 재판매한다. U의 매출총이익율도 또한 25%이다. S의 특수관계거래와 U의 비특수관계거래는 비교가능하고 기능이나 경제상황에 따른 차이에 대한 조정이 필요하지 않다.

그러나, U는 제품 하자보증 비용을 매출원가에 포함시키고 S는 제품 하자보증 비용을 영업비용으로 처리한다. 따라서 회계처리 의 일관성을 위하여 U의 매출총이익을 조정해주어야 한다. U의 제품 하자보증 비용은 총매출액의 10%이다. 동비용을 영업비용으로 재분류한 후 U의 매출총이익율은 35%이다. 따라서 적정한 매출총이익율은 35%이다.

(나) 영업비용의 차이에 대한 조정

예 : P는 상표가 없는 제품 X를 생산하여 100% 자회사인 S에게 판매한다. S는 M국에서 제품 X의 유통업자로서 활동하며 제품 X를 그 나라에 판매한다. 비특수관계기업인 A, B, C는 M국에서 경쟁제품을 판매한다. 이러한 제품들은 모두 상표가 없으며 재판매가격은 $100이다. P가 수령한 금액의 정상가격 여부를 판단하기 위해, S가 수행한 유통기능에 대한 정상대가를 차감하는 재판매가격법을 적용한 결과 세무서장은 $15과 20$사이의 매출총이익이 정상이익이며, X의 가격이 $80에서 $85일 때 정상가격이 되는 것으로 결정할 것이다.

(다) 상표가치 차이 조정

예 : 제품 X는 상표가 있는 제품으로서 동 상표로 인해 M국에서의 재판매가격이 $110인 것을 제외하고는 위 '영업비용의 차이에 대한 조정'의 예와 사실관계는 동일하다. 무형재화(상표권)의 이전은 없으며 P가 상표에 대한 모든 권리를 가지고 있다(즉, 상표개발 과 관련하여 P와 S간에 비용분담약정은 없다). 한편, S는 제품 X와 관련된 마아케팅 무형재화를 가지고 있지 않다. 세무서장은 S의 유통기능에 대한 가치 평가를 위해서 재판매가격법을 적용하고, 유통업자 A, B, C의 거래가 비교가능한 독립기 업간 거래라고 결정하였다. 어떤 추가적인 조정도 필요치 않다. 상표의 모든 가치가 P에게 귀속되어야 하므로, S는 자신이 수행 하는 유통기능에 대하여 $15에서 $20의 보상을 받아야 한다. 결국 정상가격은 $90에서 $95사이가 될 것이다.

(라) 마아케팅 무형재화

○ 예 :

M국에서는 X라는 상표가 잘 알려져 있지 않고 따라서 가격프리미엄을 전혀 가지고 있지 않다는 사실을 제외하고는 '상표가치차이 조정'에 대한 예와 사실관계가 동일하다고 가정하자. 따라서 X제품의 재판매가격은 $100이며 19Xo년에 정상 이전가격은 $80에서 $85이다. 19X2년에 P와 S는 M국에서 X제품의 제품이미지를 높이기로 결정하였다. S는 M국에서 상표가치를 높이기 위하여 광고 및 마아케팅을 수행하기로 하였다. S는 전략적 광고 및 판촉비용으로 $5을 투입하였으며 이에 대하여 P로부터 보상을 받지 않는 다. 대신 P는 이전가격을 $82에서 $77로 낮춘다.

세무서장은 19x2년에 P가 S에게 이전한 무형재화는 없으며 제품X에 대하여 S가 P에 지불하는 가격의 정상가격 여부를 판단하기 위하여 재판매가격법을 적용하기로 결정한다. 유통업자 A, B, C의 거래는 '영업비용의 차이에 대한 조정'의 예에서 조정이 이루 어진 후 비교가능한 독립기업간 거래가 된 바 있다. 그러나 S가 수행한 $5의 광고 및 판촉활동을 반영할 필요가 있다. 따라서 세 무서장은 19x2년 유통업자 A, B, C의 조정 매출총이익을 고려한 결과 세무서장은 S가 $20에서 $25의 매출총이익을 얻어야 한다고 결정한다. 따라서 19x2년의 독립기업간 이전가격은 $75에서 $80사이가 될 것이다.

(3) 원가가산법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 동 특수관계거래의 일방당사자가 타방당사자에게 특수관계없는 자로부터 매입한 원·재료 등으로 재고자산을 제조하여 판매하거나, 용역을 제공하는 경우, 동 일방당사자가 특수관계없는 자와의 거래에서 실현 한 원가가산율 또는 특수관계없는 자로부터 매입한 원·재료 등으로 재고자산을 제조하여 다른 특수관계 없는 자에게 판매하거나, 용역을 제공하는 제3자가 실현한 원가가산율을 기초로 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법입니다.(국조법 제 5조 제1항 제3 호 참조)

이 방법은 반제품이 특수관계기업간에 거래되거나 특수관계기업들이 공동설비계약(joint facility agreements) 또는 장기구매 공급약정(long term buy-and-supply arrangments)을 맺거나, 특수관계거래가 용역의 공급인 경우 아주 유용합니다.

○ 비교가능성

- 원가가산법에서의 비교가능성은 재판매가격법과 마찬가지로 거래품목의 동질성에 대하여는 크게 엄격하지 않으며 기업이 수행 하는 활동 즉 기능상의 비교가능성에 보다 중점을 두고 있음.

- 원가가산법 적용시에는 비교되는 원가(매출원가)가 서로 비교가능한 것이어야 함. 예를 들어, 원가가산법 적용상 비교대상이 된 공급자는 임대자산을 사용하고 특수관계거래의 공급자는 자기자신의 자산을 사용한다면 이에 대한 조정이 필요할 수 있음.

(4) 이익분할법

(A) 의의

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거래쌍방이 함께 실현한 영업이익의 합계액(결합이익)을 거래당사자 각각의 상대적 공헌도에 따라 배부한 결과를 토대로 산출된 가격을 정상가격으로 보는 방법입니다.(국조법 시행령 제4조 제1호 참조)

거래당사자의 상대적 공헌도는, 당해 거래와 관련하여 발생한 비용, 활용된 자산가액, 수행한 기능 및 부담한 위험 등을 토대로 측정합니다. 따라서 이익분할법에서 사용될 수 있는 재무상 지표는 자산이익율, 인건비대 이익율 등 거래에 관련된 기업의 영업상 특성을 반영할 수 있는 것들입니다.

○ 장 점

- 첫째, 일반적으로 동 방법은 비교가능한 거래에 직접적으로 의존하지 않으며, 따라서 독립기업간 유사거래를 찾기 힘든 경우에 사용될 수 있음. 독립기업으로부터의 외부자료는 직접적으로 이익분할을 하기 위해서보다는 주로 특수관계기업들의 특수관계거래에 대한 공헌도를 평가하기 위해 필요함. 결과적으로 이익분할법은 독립기업들이 같은 여건에 처했을 때 취했을 것이라고 생각되는 바를 반영한다는 점에서 독립기업원칙을 따르는 한편, 독립기업들간에는 존재하지 않는 특수관계기업간 특별사항과 여건들을 고려한다는 점에서 유연성을 지님.

- 둘째, 이익분할법하에서는 특수관계거래상의 두 당사자가 동시에 평가되므로 어느 한 당사자가 극단적이고 있을 법하지 않는 이익을 가지게 되는 경우가 없을 것이라는 점임. 이런 면은 특수관계거래에 관련된 무형자산에 대한 각 당사자의 기여도를 분석할 때에 특히 중요할 수 있음.

○ 단 점

- 첫째, 특수관계기업들의 거래상 기여도를 평가할 때 고려되는 외부시장 자료들의 거래관련성이 다른 방법들에 비해 떨어짐. 이익분할법 적용시 사용되는 외부시장 자료의 거래관련성이 떨어지면 떨어질수록 이익분할의 주관성은 더욱 높아짐.

- 둘째, 일견 이익분할법은 독립기업들에 대한 정보의존성이 떨어지므로, 납세자와 세무당국 모두로부터 호응을 받을 것으로 보임. 그러나, 특수관계기업들과 세무당국 모두 국외특수관계자에 대한 정보접근에 있어서 어려움을 겪을 수 있음. 더구나 독립기업들은 통상 이전가격 책정시 이익분할법을 사용하지 않음.(합작투자의 경우는 제외)

- 셋째, 특수관계거래에 참여한 모든 특수관계 기업들의 결합수익과 비용을 측정하기 위해서는 공통회계기준하에 회계기록 및 장부들을 작성하고 회계관행 및 통화에 대한 조정을 하는 것이 필요함.

- 넷째, 이익분할법이 영업이익에 적용된 경우 거래관련 적정영업비용을 확정하여 그 비용을 당해거래와 특수관계기업들의 여타 거래사이에 배분하는 것이 어려울 수 있음.

이익분할법에는 비교이익분할법, 잔여이익분할법 등이 있습니다.

(B) 비교이익분할법

비교이익분할법은 특수관계자간의 거래와 유사한 거래를 하는 비특수관계자들의 거래총이익에 대한 이익분할 비율에 따라, 특수관계거래의 총이익을 각 특수관계자에게 할당하는 방식임.

이 때 비교대상이 되는 비특수관계자들은 그 수행기능과 각종 재무상의 지표가 유사한 역할을 수행하는 특수관계 각 당사자들과 유사하여야 함.

비교이익분할법은 특수관계당사자 중 일방이 독특한 무형재화를 보유하는 경우에는 적용할 수 없음.

(C) 잔여이익분할법

잔여이익분할법은 특수관계거래의 당사자 중 일방이 독특한 무형자산을 보유하여, 동 무형자산으로 인하여 특수관계거래와 관련된 거래에서 통상적인 비교대상보다는 초과수익을 얻을 수 있는 경우에 적용하는 방식임.

이는 다음의 두가지 단계를 거쳐 이익을 분할하게 됨.

- 먼저 무형재화가 관련되지 않는 통상적인 작업에 대한 소득을 할당

- 총거래이익중 통상적 활동에 대한 이익할당액을 차감한 잔액을 무형재화 의 소유자에게 할당

(5) 거래순이익률법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자가 특수관계없는 자와 행한 거래에서 실현한 영업이익 또는 서로 특수관 계없는 제3자간에 행한 거래에서 실현된 영업이익을 기초로 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법입니다.(국조법 시행령 제4조 2호 참조)

○ 사용되는 이익율 : 거래순이익율

- 매출액에 대한 영업이익율

- 사용자산에 대한 영업이익율

- 매출원가 및 판매관리비에 대한 영업이익율

- 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익율

○ 장 점

- 첫째, 순이익율은 비교가능 제3자가격법에서 쓰여진 척도 및 가격보다 거래차이로 인한 영향을 적게 받는다는 점임.

순이익율은 또한 賣出總利益율에 비해 特殊關係去來와 非特殊關係去來간의 기능차이에 의한 영향을 적게 받음. 企業간 수행기능 차이는 영업비용상의 차이로 나타남. 결과적으로 企業들의 賣出總利益率은 그 범위가 넓을 수 있으나, 순이익율은 비교적 유사한 수준이 된다는 것임.

- 둘째, 이익분할법처럼 하나 이상의 特殊關係企業들이 수행하는 기능이나 부담하는 책임을 결정할 필요가 없다는 것임. 또 많은 경우 당사자들의 사업 활동에 대한 기록과 장부를 동일한 회계기준이 적용되도록 조정하거나 관련당사자들에게 원가 배분을 하지 않아도 됨. 이것은 거래 당사자중 하나가 복잡한 거래를 하고 여러 상호관련활동을 하거나 한 당사자에 대해 신뢰할 만한 정보를 얻기 어려울 때에 특히 현실적인 장점이 있음.

○ 약 점

- 첫째, 납세자의 순이익율은 가격이나 총이익율에 영향을 미치지 않거나 그 영향이 크지 않은 어떤 요인들에 의해 영향을 받을 수 있다는 것임. 이것은 영업비용이 다르다는데 기인함. 이러한 측면은 獨立企業去來 순이익율 결정의 정확성과 신뢰도를 떨어뜨릴 수 있음.

따라서 거래순이익율법 적용상의 비교가능성을 정립하기 위한 세심한 노력이 필요함.

- 둘째, 순이익율은 가격과 총이익율에 영향을 미치는 요소들, 예를 들면 企業의 경쟁력 상태에 의해 영향을 받을 수 있는 바, 이런 요소들에 의한 영향은 잘 제거되지 않을 수 있음. 傳統的去來接近法(비교가능 제3자가격법, 재판매가격법, 원가가산법)에서는, 이런 요소들에 의한 영향이 제품유사성과 기능 유사성을 강조함으로써 자연히 제거될 수 있을 것임.

- 세째, 獨立企業去來方法 중 어떤 것은 特殊關係去來 당시 활용가능하지 않은 非特殊關係去來 정보를 필요로 함. 이런 사실은 特殊關係去來시 거래순이익율법을 적용코자 하는 납세자에게 더 큰 어려움을 가져다 줌. 다년간 자료의 활용은 이런 문제를 다소 완화함.

- 네째, 利益척도로 사용되는 財務收益을 얻기 위한 당해 特殊關係去來와 관련된 수입과 영업비용을 확정하기가 어려울 수 있음.

- 다섯째, 거래순이익율법에서 나타나는 또 하나의 문제는 동 方法은 전형적으로 特殊關係企業들 중 어느 한 당사자에게만 적용된다는 것임. 再販賣價格法과 原價加算法 역시 이런 문제를 갖고 있으므로 이 문제가 거래 순이익률법을 다른 方法들과 구별되게 하는 것은 아님. 그러나, 移轉價格과 관계없는 많은 요인들이 순이익에 영향을 미치고 거래순이익율법의 신뢰도를 떨어뜨린다는 사실은 '일방 측면적 분석'의 문제를 더욱 악화시킴.

- 여섯째, 거래순이익율법은 對應調整방법에 심각한 어려움을 발생시킬 수 있는데, 특히 이익율로부터 '移轉價格을 역산'하는 것이 가능하지 않는 경우에 더욱 그러함.

예를 들어 납세자가 特殊關係企業들과 구매 판매 양면에 걸쳐 여러 特殊關係去來를 하는 경우가 그러함.

이 경우 거래순이익율 적용결과 납세자의 이익이 상향조정되어야 한다면 特殊關係企業들 중 어느 기업의 이익이 줄어들어야 하는지가 불확실할 수 있음.

○ 비교가능성 평가시 고려요소

- 수행기능 및 부담위험

- 산업요인

새로운 進入가능성, 경쟁정도, 경영능률, 개별전략, 대체재 출현가능성, 변동비구조(예를 들면, 공장설비와 기계장치의 사용 연수에 반영되는), 자본비용 차이(예를 들면 자기자본이냐 차입이냐에 따른), 사업경험정도(예 : 당해사업이 창업단계에 있는지 아니면 성숙단계에 있는지 여부).

- 비교가능이익 여부

거래순이익율법 분석에 있어서는 특정 特殊關係去來에 귀속시킬 수 있는 特殊關係企業의 이익율만이 고려되어야 하는 것이 원칙임. 따라서 만약 당해 企業이 獨立企業과 전체적인 측면에서 비교될 수 없는 다양한 特殊關係去來를 한 경우라면, 거래순이익율법 을 적용하는 것은 일반적으로 적절하지 못함.

마찬가지로 獨立企業들간 거래를 분석함에 있어 特殊關係去來와 유사하지 않은 거래에 귀속가능한 이익은 비교에서 제외되어야 함.

- 자료확보가능성

거래순이익율법이 적용되는 特殊關係企業은 비교가능한 거래에 대해 신뢰할 만한 자료가 확인될 수 있는 企業이어야 함.

그러기 위해서는 特殊關係去來관련 企業들 중 가장 복잡하지 않으며 독특한 자산 또는 자체의 무형자산을 소유하지 않는 企業 을 선택할 것이 요구됨.

그러나 이렇게 선택한다 하더라도 외국소재 企業의 거래에 대한 활용가능 자료가 제한되어 있다는 문제에 직면할 수 있음.

- 거래순이익율법 적용시 제품 수명주기와 단기 경제여건이 이익에 미치는 영향을 고려하기 위해서 순이익이 비교되는 범위내에서 獨立企業과 特殊關係企業들에 대한 다년간 자료가 검토될 필요가 있음.

예를 들어, 다년간 자료는 비교가능한 비특수관계거래를 한 獨立企業이 조사대상 特殊關係企業과 같은 방식으로 유사한 기간 동안 시장여건에 의해 영향을 받았는지 여부를 보여줄 수 있음.

다년간 자료는 유사한 기간동안 유사한 사업형태를 취하고 있는 기업들의 이익이 대상기업과 유사한 양상을 보이고 있는지도 나타낼 수 있음.

(6) Berry Ratio

(A) 의의

Berry Ratio란 영업비용에 대한 매출총이익의 비율을 말하며 거래순이익율의 한 방법으로 이용될 수 있습니다.

- Berry Ratio가 1이라는 것은 기업이 손익분기점에 있다는 것을 의미하며, 1.2라는 것은 영업비용에 대한 수익이 20%라는 것을 의미함.

Berry Ratio공식에서 매출총이익은 기업이 용역을 수행한데 대해서 받는 수수료 혹은 보상이라고 할 수 있으며, 수행된 용역의 정도는 영업비용 수준에 의해 측정됩니다.

- 영업비용은 수행하는 기능에 차이가 있거나 그러한 기능을 수행하는 강도에 차이가 있는 경우, 기타 효율성 고려요소(예 : 규모의 경제)나 독특한 무형자산에서 차이가 있는 경우, 기타 여러 가지 요인으로 인해 차이가 있을 수 있음.

- 그러나 이러한 차이가 발생하는 이유가 항상 명확한 것은 아님. 영업비용의 차이는 기업들이 시장에서 경쟁하기 위하여 내린 여러 다른 결정을 반영할 수도 있음.

- 따라서, Berry Ratio는 기업이 수행하는 기능을 영업비용이 정확히 반영할 경우에 적용할 수 있는, 용역에 대한 일종의 원가 가산법이라고 할 수 있음.

만약 기업의 용역수행 범위가 확대됨에 따라 영업비용이 증가한다면(혹은 용역의 수행이 감소함에 따라 영업비용이 감소한다면) Berry Ratio의 사용이 권장될 수 있습니다.

이 지표는 미국의 경제학자인 Charles Berrry교수가 Dupont사에 대한 이전가격관련 행정소송진행 과정에서 미국 국세청 지명 전문가로서 증언하는 과정에서 제시한 것입니다.

- 미국 제조업자인 Du Pont사는 미국에서 제조된 제품을 세계적으로 판매하기 위해 스위스에 자회사를 설립하였음. 미국세청은 자회사가 벌어들인 이익율에 이의를 제기하였음. Berry교수는 경제적 위험을 고려해 볼 때 자회사가 적정한 이익을 벌어들였는지의 여부를 결정하기 위하여 자회사의 매출총이 익/영업비용을 비교하였음.

이론상 비교대상기업과의 기능에 대한 차이를 모두 조정해주는 것이 바람직하나, 실무상 이같은 분석을 위한 자료가 공개적으로 이용가능하지 않은 경우가 많고, 실제 납세자가 비교대상기업에 관한 자료를 모두 얻을 수 있다 하더라도 이를 수량화할 수 없는 경우가 있을 것입니다.

- Berry Ratio는 이러한 상황에서 고려될 수 있는 하나의 방법임. 왜냐하면 영업비용은 기업이 재무자료로 항시 보관하고 있는 자료로서 측정이 용이하기 때문임.

Berry Ratio는 다른 측면에서 볼 때는 합당한 비교대상기업이 될 수 있으나 다른 사유(예 : 수행기능의 차이, 광고 강도에 대 한 결정의 차이, 고객요구의 차이)로 매출대비 영업비용이 다른 기업들의 자료를 사용하여 이전가격분석을 할 수 있기 때문에 비교대상기업을 찾기가 쉬워서 영업비용에 따른 차이를 조정하기 위해 필요한 시간과 노력을 절약할 수 있습니다.

(B) Berry Ratio 적용시 고려사항 적용이 간편한 이점이 있는 반면, Berry Ratio는 다음과 같은 점을 유의하여 적용하는 것이 좋습니다.

(i) 대상기업은 용역을 수행하는 기업이어야 하며 동시에 매출원가에 용역수행과 관련된 원가가 포함되지 않아야 함.

Berry Ratio는 제조업체의 경우에는 전적으로 적절하지 않은 방법임. 왜냐하면 그러한 기업의 경우 매출원가에 기업운영과 관련된 원가가 많이 포함되어 있기 때문임(즉, 급료, 임금, 기타 재고 및 재공품 원가). 따라서 Berry Ratio는 유통업에 적용하기가 좋은 방식임.

(ii) 영업비용이 수행된 용역의 정도를 어느 정도 정확히 반영할 수 있어야 함. (iii) 대상기업의 영업비용 구성이 비교대상기업의 영업비용 구성과 유사할 경우 비교가능성이 더 높아짐.

(iv) Berry Ratio는 영업비용 증가에 대응하여 이익이 증가하는 것을 전제로 하고 있음. 따라서 대상기업 또는 비교대상기업이 비능률적으로 영업비용을 사용함으로써, 타기업에 비해 영업비용 사용의 효과가 떨어지는 경우 Berry Ratio 적용에 주의를 요함.

(v) 기업체의 자본필요량(즉, 자산)이 영업비용에 비례하여 증가하여야 함. 비교대상기업의 매출 혹은 영업비용 대비 영업자산의 비율이 대상기업의 것과 큰 차이가 날 경우에는 Berry Ratio 적용을 재고해 보아야 함. 예를 들면 비교대상기업은 정상적인 재고나 외상매출금 수준을 유지하고 있으나, 대상기업은 그 수준이 매우 높거나 낮은 경우임. 이 경우에는 Berry Ratio는 유사하나, 거래순이익율법의 하나인 영업자산 대비 영업이익율은 큰 차이를 보일 수 있으므로 Berry Ratio 적용의 타당성이 줄어듬.

(vi) 다른 방법과 마찬가지로, 비교가능한 기업과 회계처리방식이 다르다면 동일한 회계처리방식하에서 비교가 될 수 있도록 조정이 되어야 함.

(7) 정상가격 산출방법의 비교

방법		비교가능기준	대표적 적용대상 사업유형	비교가능 지표	비교가능성 결정요소 예시
전통적거래접근법	비교가능 제3자 가격법	매우 높음	제조, 용역제공	거래가격	재화 또는 용역의 특징, 시장수준(도매, 소매 등), 판매지역, 거래일시, 상표, 특허, 계약 및 지불조건, 운송 보험료 포함여부, 수량할인 여부, 시장전략
	재판매가격법	높음	유통, 단순가공	매출총이익/매출	재화 또는 용역의 특징, 수행기능 및 부담위험, 독점판매권 혹은 무형자산 유무, 시장전략, 판매지역
	원가가산법	높음	제조, 용역제공	매출총이익/매출원가	재화 또는 용역의 특징, 수행기능 및 부담위험, 제조효율, 무형자산 유무, 시장전략, 판매지역
기타방법	이익분할법	보통 혹은 낮음	큰관계 없음	이익분할비율	수행기능 및 부담위험, 부담비용 및 자본투자, 무형자산 소유여부
	거래순이익율법	보통 혹은 낮음	큰관계 없음	영업이익/매출영업이익/영업자산	수행기능 및 부담위험, 기업의 경쟁력 상태, 경영능률, 사업단계(창업단계, 성숙단계 등）
	Berry Ratio	보통 혹은 낮음	용역제공(유통, 중계 등)	매출총이익/영업비용	수행기능 및 부담위험, 영업비용의 구성, 경영능률

D. 정상가격범위의 설정

(1) 의의

국제조세조정에 관한 법률에서는 정상가격 산출방법을 사용하는 경우, 특수관계가 없는 자들 사이에 행한 두 개 이상의 비교 가능 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여, 이를 정상가격에 의한 과세조정여부 판정에 사용할 수 있도록 하고 있으며

- 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대한 과세조정시 정상가격 범위내의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값 기타 합리적 인 특정가격을 기준으로 하도록 하고 있습니다. 이하에서는 정상가격범위설정시 많이 사용되는 사분위수 범위, 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대한 과세조정시 이용되는 평균값, 중위값, 최빈값에 대하여 알아보고자 합니다.

(2) 통계의 기초개념

(A) 평균값 (mean) : 수량으로 관측된 자료의 중심을 측정하는 대표적인 통계량으로 산술평균을 활용한 값 산술평균은 표본집단에서 관측된 관측값을 모두 합하여 관측도수로 나눈 값이다.

(B) 중앙값 (median) : 중앙값은 관측된 관측값의 크기순서를 이용하여 자료의 중심을 측정하는 통계량으로 관측값을 크기순서로 정리한 후, 이들 중 가운데에 위치하는 관측값 즉, 분포에서 50% 점에 있는 관측값을 말하는 것임. 예를 들어 관측값이 7개(2, 5, 5, 6, 7, 8, 9)인 표본집단에서는 네번째 값인 6이 중앙값이 된다. 중앙값을 구할 때에는 표본의 관측도수의 홀수, 짝수 여부에 따라 다음과 같이 달라진다.

(가) 관측도수가 홀수인 경우 (n+1)/2이 n개의 가운데 위치가 되므로 관측값을 순서대로 배열하였을 때 이들중 (n+1)/2번째 값이 중앙값이 된다. n이 7인 경우에는 (7+1)/2 = 4로 네번째 값이 중앙값이 되는 것이다.

(나) 관측도수가 짝수인 경우 가운데 위치는 n/2 + 0.5가 된다. 이러한 경우에는 가운데 위치에서 가장 가까운 값인 n/2번째와 n/2 + 1번째의 값을 평균하 여 중앙값을 산출한다. 예를들어 관측도수가 10개인 경우에는 5번째 값과 6번째 값을 평균한 값을 중앙값으로 한다.

(D) 사분위범위 (Interquatile range) : 중앙값은 관측값 중 50%에 위치하는 값인 반면 사분위 범위는 관측값을 크기의 순서대로 배열하였을 때 하위25%에 해당하는 값 과 하위 75%에 해당하는 값 사이에 속하는 값이다. 이때 하위 25%에 해당하는 값을 lower quartile이라 하고 75%에 해당하는 값을 upper quartile이라 한다.

(가) 중앙값과 사분위값의 위치결정 공식

관측값이 n개이고 작은 값부터 올림차순으로 정리하였을 때 중앙값의 위치는 (n+1)/2 아래사분위값(lower quartile)의 위치 Q1은 (n+2)/4 위사분위값(upper quartile)의 위치 Q3는 (3n+2)/4

E. 정상대가 결정시 재무자료 차이조정

(1) 개요

납세자와 비교대상자간의 재무자료상의 차이조정은 사업 및 경제여건의 차이를 반영하기 위한 것입니다. 즉, 납세자와 비교대상자가 유사한 재무구조를 가졌을 때에 비교가능성을 확보할 수 있으므로, 가능하다면 이들간의 재무구조의 차이가 매출총이익(영업이익)에 미치는 영향을 제거하여야 합니다.

차이조정의 요소로는 외상매출금, 외상매입금, 재고자산, 영업자산 등을 들 수 있습니다. 아래에서는 매출대비 영업이익율을 정상대가 결정방법으로 이용할 경우 재무자료 차이를 조정하는 방법을 설명하고자 합니다.

(2) 조정사항

(A) 외상매출금(Account receivable) 조정

(가) 의미 납세자와 비교대상기업군간의 외상매출금 잔액의 차이에서 발생되는 영업이익 차이를 조정한다.

외상매출금은 매출과정에서 발생되는 항목으로 매출 항목을 조정한다. 외상매출금의 차이를 조정하는 기본개념은 외상매출금에 대하여 별도의 이자를 청구하지 않는 경우 그 이자에 상당하는 만큼 이미 매출총이익으로 보전하였을 것이라는 가정이다.(즉 매출에 포함되어 있을 것이다.)

따라서, 비교대상자의 외상매출금 비율이 높을 경우에는 그에 해당하는 이자상당액을 비교대상자의 매출액에서 감소시킴으로써 이미 증가되어 있는 매출총이익의 수준을 조사대상 납세자의 수준으로 조정하며, 비교대상자의 외상매출금 비율이 낮을 경우에는 그에 해당하는 이자상당액을 비교대상자의 매출액에 가산하여 납세자보다 상대적으로 낮아져 있는 매출총이익을 납세자의 수준으로 조정한다.

(나) 조정방법

① 납세자의 평균 외상매출금잔액을 납세자의 당해연도 매출액으로 나누어 매출액에 대한 외상매출금비율을 계산한다. ------- - X

② X에 비교대상기업의 매출액을 곱하여 비교대상자가 납세자 수준의 외상매출금을 유지하는 경우의 외상매출금 금액을 구한다 ---- Y

③ Y에서 비교대상기업의 재무제표상의 평균 외상매출금을 차감하여 외상매출금차액을 계산한다. --------------- Z

④ Z에 적정한 이자율을 적용하여 부담이자 상당액을 계산한다. 계산된 이자상당액을 비교대상기업의 매출액에 가산 또는 감산 하여 비교대상기업의 매출액을 조정한다.(부담이자액 만큼 매출액을 조정하면 매출총이익이 변화됨)

(B) 외상매입금(Account payable) 차이조정

(가) 의미 납세자와 비교대상자간의 평균외상매입금 잔액의 차이가 매출총이익에 미치는 영향을 조정하기 위한 것이다.

외상매입금은 원가를 구성하는 재료, 상품 등을 매입하는 과정에서 발생되는 항목으로 매출원가 항목을 조정한다. 외상매입금의 차이를 조정하는 기본개념은 외상매입금에 대하여 별도의 이자를 지불하지 않는 경우 그 이자에 상당하는 금액이 매출총이익에서 차감(매출원가에 가산)되었을 것이라는 가정이다.

따라서 비교대상자의 외상매입금 비율이 높을 경우에는 그에 해당하는 이자상당액을 비교대상자의 매출원가에서 차감함으로써 이미 감소되어 있는 매출총이익의 수준을 조사대상 납세자의 수준으로 조정하며, 비교대상자의 외상매출금 비율이 낮을 경우에는 그에 해당하는 이자상당액을 비교대상자의 매출원가에 가산하여 납세자보다 상대적으로 높은 매출총이익을 납세자의 수준으로 조정한다.

(나) 조정방법

① 납세자의 평균 외상매입금을 납세자의 당해연도 매출액으로 나누어 매출액에 대한 외상매입금의 비율을 산출한다. -------- X

② X에 비교대상기업의 매출액을 곱하여 납세자의 외상매입금 비율을 유지할 경우 비교대상자가 보유할 외상매입금액을 계산한다. ---- Y

③ Y에서 비교대상기업의 평균 외상매입금액을 차감하여 외상매입금액의 차액을 계산한다.--------------- Z

④ Z에 적정이자율을 적용하여 계산하여 이자상당액을 계산한다. 계산된 금액을 비교대상기업의 매출원가에서 가감하여 원가를 조정한다.

(C) 재고(Inventory) 차이조정

(가) 의미 납세자와 비교대상자간의 재고수준의 차이가 영업이익에 미치는 영향으로 인한 영업이익의 차이를 조정하기 위한 것이다.

재고자산 수준의 차이를 조정하는 이유는 재고자산의 부담은 기업의 유동성을 저하시키기 때문이다. 이러한 재고유지를 위해서는 그에 상당한 자금이 확보되어야 하며(따라서 자금확보에 따른 이자비용을 지불해야 하며), 이는 매출총이익을 통하여 조달된다는 것이 그 논리이다.

기업은 각각의 상황에 적합한 재고수준 유지를 위한 매출총이익을 얻는다고 가정할 때, 다른 비교가능여건이 동일하다면 재고수준이 높은 기업의 매출총이익율이 그렇지 않은 기업에 비해 상대적으로 높다는 결론에 이르게 된다. 비교대상자와 납세자간의 재고수준 차이의 조정은 다음과 같은 방식으로 이루어진다. 비교대상기업의 재고수준이 조사대상자의 재고수준보다 높은 경우에는 비교대상기업의 매출총이익이 상대적으로 높았을 것이므로 이를 상쇄시키기 위해서는 그에 해당하는 이자상당액을 비용에 가산함으로써 이익율을 낮추는 조정을 한다. 반면 비교대상기업의 재고수준이 조사대상자의 재고수준보다 낮은 경우에는 비교대상자의 비용을 차감하여 이익율을 높여주는 조정을 한다.

(나) 조정방법

① 납세자의 평균 재고액을 납세자의 당해연도 매출액으로 나누어 납세자의 재고율을 계산한다. ---- X

② X에 비교대상기업의 매출액을 곱하여 비교대상기업이 납세자 수준의 재고를 유지하였을 경우 재고액을 계산한다. ---- Y

③ Y에서 비교대상기업의 평균 재고액을 차감하여 재고금액 차이를 계산한다. ---- Z

④ Z에 적정이자율을 적용하여 계산한 결과를 비교대상기업의 영업비용에서 가감하여 조정한다.

(D) 자산(Operating Asset) 차이조정

(가) 의미 납세자와 비교대상자간의 영업자산의 차이가 영업이익에 미치는 영향으로 인한 영업이익의 차이를 조정하기 위한 것이다.

영업자산(총자산-재무자산)의 유지 또한 재고자산과 마찬가지로 이의 유지를 위한 비용을 매출총이익에서 조달하여야 하므로, 영업자산의 수준이 높다는 것은 이의 조달을 위한 자금을 매출총이익에서 확보하였을 것이므로 매출총이익이 높을 것이다. 비교대상기업의 영업자산비율이 높다는 것은 영업자산으로 인한 기회이자가 상실된 부분을 매출총이익에서 보전하여야 하므로 대상기업보다 매출총이익율이 높을 것이다. 따라서 비교대상자의 이익율을 낮추기 위해 비용을 가산하며, 반대의 경우 즉, 비교대상자의 영업자산비율이 낮은 경우에는 비교대상자의 비용을 차감하여 이익율을 높게 조정한다.

(나) 조정방법

① 납세자의 평균 자산을 납세자의 당해연도 매출액으로 나누어 납세자의 매출액에 대한 영업자산의 비율을 계산한다. -------- X

② X에 비교대상기업의 매출액을 곱하여 비교대상기업이 납세자와 같은 비율의 영업자산을 유지할 경우 자산액을 계산한다. --- -- Y

③ Y에서 비교대상기업의 평균 영업자산액을 차감하여 차액을 계산한다. ----- Z

④ Z에 적정이자율을 적용하여 계산한 결과를 비교대상기업의 영업비용에서 가감하여 조정한다.

※ 단, 이때의 자산차이는 이중계산을 방지하기 위하여 외상매출금 차이분과 재고차이분을 차감하여야 한다

4. 제3자 개입거래

거주자가 국외 특수관계자가 아닌 자와 국제거래를 하는 경우에도 당해 거래가 다음 각호의 요건에 해당하는 경우에는, 국외 특수관계자와 국제거래를 한 것으로 보아 그 거래에 대하여도 정상가격에 의한 과세조정 및 정상가격 산출방법 등을 적용합니다 (국조법 제7조 참조).

① 거주자와 국외특수관계자간의 당해 거래에 대한 사전계약이 있을 것

② 거래조건이 당해 거주자와 국외특수관계자간에 실질적으로 결정될 것

본 규정의 목적은 국외특수관계자와의 거래를 특수관계없는 자와의 거래로 위장하여 이전가격세제의 적용을 피하려고 하는 의도를 방지함에 있습니다. 따라서 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙이 반영되어 있다고 볼 수 있습니다.

5. 상계거래의 인정

과세당국은 국제거래의 가격이 정상가격과 다른 경우에도 동일한 국외특수관계자와의 동일한 과세연도 내의 다른 국제거래에 있어서 그 차액이 상계된다고 거주자가 입증하는 때에는 그 상계되는 모든 국제거래를 하나의 국제거래로 보아 정상가격에 의한 과세조정 및 정상가격 산출방법 등을 적용합니다(국조법 제8조 참조).

A. 이전가격과 정상가격간 차이 인식

상계의 종류에는 본 조항에서 설명하는 의도적 상계 이외에 의도하지 않은 상계가 있을 수 있으며, 또한 회계처리상의 단순 대차상계(채권 채무의 상계) 등이 있습니다.

이 중 회계처리상의 대차상계는 본 조항과는 관계없이 당연히 인정되어야 합니다. 즉, 기존의 거래에서 채무가 있는 경우, 후에 이루어지는 거래에서 발생하는 채권으로 상계할 수 있는 것은 당연한 것입니다.

따라서 본 조항의 관심은 의도하지 않은 상계거래에 대해서도 국조법 제8조를 적용해야 하는 것인가입니다.

즉, 거주자의 국외특수관계자간 국제거래에 대해서 이전가격조사를 실시하고 있는 도중에, 두 가지 이상의 거래에 대해서 동 일한 정상가격방법을 적용함으로 인하여, 우연히 어느 한 거래로부터는 익금이 발생하고 기타의 거래로부터는 손금이 발생하는 경우, 이들 양자를 상계처리할 수 있는가의 문제입니다.

이에 대해서는 국조법 제8조가 적용되지 않게 됩니다 왜냐하면, 국조법 제8조는 거주자가 상계하는 이유와 상계거래방법에 대해서 입증자료를 구비하고 있어야 하기 때문입니다.

따라서 거주자가 이전가격과 정상가격의 차이를 인지하지 못하는 의도하지 않은 상계의 경우, 국조법 제8조는 적용되지 않게 됩니다.

B. 동일한 국외특수관계자와의 상계거래일 것

거주자가 국외특수관계자간의 국제거래에 대해서 이전가격과 정상가격의 차이를 인지하고, 이를 정정하기 위해서 후에 이루어지는 거래의 이전가격과 정상가격의 차이를 의도적으로 발생시켜 상계하고자 하는 경우, 상계의 상대방은 당초의 국외특수관계자이어야 합니다.

즉, 상계거래의 상대방은 당초 국외특수관계자의 다른 관계회사는 될 수 없다는 것입니다.

C. 상계되는 거래가 동일한 과세연도에 발생할 것

상계거래는 상계하고자 하는 거래가 발생한 과세연도에 이루어져야 합니다. 따라서 과세연도를 달리하는 거래간에는 상계거래가 성립할 수 없는 것입니다.

D. 상계거래 성립시점

상계거래는 기존의 국외특수관계자간 거래가 정상가격기준에 의해서 실시되지 않았기 때문에 이를 시정하고자 하는 정정거래이므로, 상계의 의도없이 이미 거래가 종료한 두 거래를 후에 상계거래로 처리할 수는 없는 것입니다.

그러므로 국조법 시행령 제7조 제2항에 의하여 거래가격조정신고서를 제출할 때에도, 이미 발생한 두 거래를 상계거래로 처리할 수는 없습니다.

상계거래가 실시되는 시점에서 상계거래를 시행하고자 하는 거주자는 상계이유 및 상계방법을 이해하고 있어야 하기 때문에, 상계거래의 주요내용은 거래발생 전단계에서 이미 이루어져 있어야 합니다.

따라서 거래가 모두 종료된 후에는 상계거래가 성립할 수 없고, 다만 국조법 시행령 제7조 제2항에 의한 보상조정 (compensat ing adjustment)만이 있을 수 있습니다.

E. 상계되는 모든 국제거래를 하나의 국제거래로 간주

상계되는 모든 국제거래를 하나의 국제거래로 간주한다는 것은, 상호간의 상계처리를 용인하여 당해 거래 전체를 하나의 거래 로 간주함으로써, 동 전체거래를 정상가격거래로 취급한다는 개념임. 즉 거래 상호간의 자율조정에 의하여 상계거래 전체가 정상 가격기준에 적합하게 된다는 것입니다.

6. 소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무 조정

정상가격에 의한 과세조정을 실시함에 있어서 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환될 것임이 증빙에 의하여 확인되지 아니하는 경우, 동 금액은 법인세법 제32조 제5항 (결정과 경정시 소득처분)의 규정에 불구하고 다음과 같이 국외특수관계자에 대한 배당 및 출자 등으로 처리합니다. (국조법 제9조 및 동 법 시행령 제15조 참조).

① 국외 특수관계자가 출자자인 경우 : 배당

② 국외 특수관계자가 피출자자인 경우 : 출자의 증가

③ 국외 특수관계자가 '①, ②'에 해당하지 않는 경우 : 대여금 (대여금에 대해서는 익금산입 사유가 발생한 날이 속하는 각 사업연도 종료일부터 국제금융시장의 실세이자율을 적용하여 인정이자를 계상.

그리고 익금산입되는 동 이자는 기타소득으로 처분. 본 조항의 규정은 내국법인에 대해서만 적용하는 것으로서 거주자 개인에 대해서는 적용하지 않음.

A. 익금에 산입되는 금액의 반환증명

국조법 제4조에 의한 과세처분을 받아 익금산입을 당한 내국법인이 동법 제9조에 정하는 바에 따라서, 국외특수관계자로부터 익금에 산입되는 금액을 반환받을 것임을 증명하는 경우, 국조법 시행령 제15조에 의한 소득처분 및 소득조정을 피할 수 있습니다.

익금에 산입되는 금액의 전부 또는 일부를 반환받고자 하는 내국법인은 소득세법 시행령 제192조 제1항의 규정에 의한 소득금 액변동통지서를 받은 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 다음 각호의 요건에 부합하는 반환계약을 국외특수관계자와 체결하고 별지 제6호 서식의 이전소득금액반환확약서를 과세당국에 제출하여야 합니다. (국조법 시행령 제16조 제1항 참조).

① 반환기한은 이전소득금액반환확약서 제출일 (당해 과세처분에 대하여 상호합의절차에 의한 합의를 반환의 조건으로 하는 경우 에는 그 상호합의절차의 종료일)부터 3월 이내로 할 것

② 국외특수관계자는 내국법인에게 소득세법 시행령 제192조 제1항의 규정에 의한 소득금액변동통지서를 받은 날이 속하는 달의 다음 달 11일부터 당해 소득금액의 반환일까지의 기간에 대하여 국제금융시장의 실세금리에 의한 이자를 지급할 것

소득금액변동통지서를 받은 날이 속하는 날의 다음 달 10일까지를 반환확약서 제출마감일로 한 이유는, 그 날까지 소득처분된 금액에 대해서 원천징수납부의무를 이행해야 하기 때문입니다.

그리고 그날 이후에는 반환확약서가 제출되었다 하더라도, 반환예정금액이 실제로 반환될 때까지 국제금융시장의 실세이자율 을 적용하여 인정이자를 계상한 후 내국법인의 익금에 산입 과세합니다.

이 경우 국제금융시장의 실세이자율로는 LIBOR 및 SIBOR이 사용될 수 있을 것입니다.

B. 반환 확약한 금액이 반환되지 않은 경우

내국법인이 제출한 반환확약서에 입각하여 반환사실을 증빙에 의하여 확인하였으나, 실제적으로 지정된 기한까지 반환되지 않 은 경우에는 그 반환되지 아니한 금액에 대해서는 과세당국에 의한 당초 과세표준 및 세액의 결정이 있는 날에 국조법 시행령 제 15조를 적용하여 소득처분 및 세무조정을 합니다. (국조법 시행령 제16조 제2항 참조).

다시 말해서 국조법 제4조에 의한 이전가격과세처분 당시에 복귀하여, 당초부터 반환확약 신청이 없었던 것으로 간주하여 소득처분 또는 세무조정을 한다는 것임. 따라서 모든 가산세 및 가산금결정은 이전가격과세처분 당시를 기준으로 하여 재결정합니다.

C. 소득처분 및 세무조정

국조법 제4조에 의한 과세조정으로 인하여 내국법인의 과세소득으로 익금산입된 금액이 내국법인에게 반환되지 않은 경우, 다음과 같이 처분 또는 조정합니다.

○ 배당처분

국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 출자자인 경우, 내국법인의 익금에 산입되는 금액은 국외특수관계자에게 귀속되는 배당으로 함. 그리고 당해 배당처분에 대해서 원천징수불이행에 대한 과세를 추가로 함.

○ 출자의 증가

국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 피출자자인 경우, 내국법인의 익금에 산입되는 금액은 당해 국외특수관계자에 대한 출자의 증가로 간주하여 사내유보로 함. 따라서, 배당처분에 있어서와 같은 원천징수불이행 문제는 수반되지 않음. 다만 출자자인 내국법인의 투자계정을 세무계산상 증 액시켜 사내유보로 처리할 뿐임.

○ 대여금간주 규정

국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 출자자도 아니고 피출자자도 아닌 경우, 내국법인의 익금에 산입되는 금액은 당해 국외 특수관계자에 대한 대여금으로 간주하여 사내유보로 처리함.

이 경우 대여금은 각 사업연도 종료일 현재 발생한 것으로 보아 국제금융시장의 실세이자율에 의하여 산출된 이자를 내국법인의 익금에 산입하고 그 금액을 당해 국외특수관계자에게 귀속되는 기타 소득으로 함.

따라서 대여금의 인정이자에 대해서는 다시 채권으로 계상하지 않고 바로 기타소득으로 처분함. 그리고 대여금의 발생시점과 관련하여 만일 1992사업연도 (1992. 1. 1.~12. 31.)의 과세소득을 재조정하고 재조정소득에 대해서 대여금처분을 한 경우, 당해 대여금의 발생일을 1992. 12. 31.로 한다는 것임.

7. 가산세 적용의 특례

이전가격세제의 실제운용에 있어서, 납세자가 아무리 성실신고를 하였다 하더라도 신고 결과에 더 많은 관심을 가지고 있는 과세당국으로서는 만족스럽지 못한 경우가 발생할 수 있습니다.

납세자가 성실한 신고를 하였는데도 이전가격과세를 당하는 경우, 가산세까지 부과된다면 납세자로서 특수관계자간 거래의 이전가격설정에 신중을 기하는 노력을 포기할 가능성이 많습니다.

즉, 성실신고에 대한 유인책이 소멸되게 됩니다.

이러한 현상을 방지하고 납세자의 최고의 성실신고를 확보하기 위해서, 최선의 노력을 다하여 이전가격을 설정한 납세자에게 는 설사 과세당국으로부터 이전가격과세가 있다 하더라도 소득세법 제81조제1항의 신고불성실가산세와 법인세법 제41조제1항제2 호의 과소신고가산세적용을 하지 않겠다는 것입니다.

그러나 그밖의 소득세법상 납부불성실가산세·보고불성실가산세와 법인세법상의 미납가산세 등은 부과됩니다.

다만 조사담당자는 이전가격과세시 예외없이 가산세를 부과하여야 합니다. 왜냐하면, 가산세적용 특례는 체약국과의 상호합의 절차를 통한 양국간의 합의에 의해서 납세자에게 과실이 없다고 결정되는 경우 적용되는 것이기 때문입니다. (국조법 제13조 참조)

납세자가 다음 각호에 해당하는 경우에는 과실이 없는 것으로 봅니다. (국조법 시행령 제23조 참조)

① 납세의무자가 과세표준 및 세액의 확정신고시 작성된 서류를 통하여 법 제5조 제1항 제1호 내지 제3호 및 이 영 제4조에서 규정한 방법중 가장 합리적인 방법을 선택한 과정을 제시할 것

② 납세의무자가 제1호에 의하여 선택된 방법을 실제로 적용할 것

③ 제1호 및 제2호의 정상가격 산출방법과 관련하여 필요한 자료를 비치·보관할 것

또한 국조법 제6조의 규정에 의하여 정상가격 산출방법의 사전승인을 받은 거주자가 동법 시행령 제7조 제2항의 규정에 의하여 정상가격으로 과세표준 및 세액을 계산하고 국세기본법 제45조에 규정하는 수정신고를 하는 경우 납세의무자의 과실여부를 판정함에 있어서도, 납세의무자가 상기 각호에 해당하는 경우에는 과실이 없는 것으로 봅니다.

결국 납세자는 특수관계자간 거래에 대해서 이전가격 설정의 정당성을 보여주기 위한 최선의 노력을 다하여야 한다는 것입니다.

8. 대응조정에 의한 소득처분

구법인세법 제20조의2에 의하면 체약상대국에서 해외에 진출해 있는 자회사에 대하여 이전가격과세를 하였을 경우 국내 모회사에 대해서 대응조정을 하여준다고 하였으나, 대응조정에 대한 구체적인 방법에 대해서는 언급이 없었습니다.

국제조세조정에 관한 법률에서는 이러한 사항을 명확히 하였습니다.

A. 소득금액계산의 특례신청

체약상대국이 거주자와 국외특수관계자의 거래가격을 정상가격으로 조정하고 이에 대한 상호합의절차가 종결된 경우, 과세당국은 그 합의에 따라 거주자의 각 과세연도 소득금액 및 결정세액을 조정하여 계산할 수 있습니다(국조법 제10조 제1항 참조).

만일 위와 같은 대응조정을 받고자 하는 거주자는 과세당국으로 부터 상호합의 종결통지를 수령한 날로부터 2월 이내에 별지 제8호 서식의 소득금액계산특례신청서에 국세청장이 발급한 상호합의종결통보서를 첨부하여 납세지 관할세무서장에게 그 조정의 신청을 하여야 합니다.

이를 신청받은 납세지 관할세무서장은 신청을 받은 날부터 2월 이내에 과세표준 및 세액을 경정할 수 있습니다. 이 경우 경정하여야 할 이유가 없는 경우에는 이를 신청인에게 통지하여야 합니다. (국조법 시행령 제17조 참조).

B. 소득금액계산특례시 세무조정방법

"대응조정에 의해서 국내모기업의 소득을 차감한 경우 이에 상응하는 소득이 해외 자회사로 이전되어야 하나, 현실적으로 그렇지 않은 경우 이를 어떻게 처리하여야 하는가"라는 문제가 남게 됩니다.

외국의 과세당국은 자국으로 이전되지 않는 이러한 소득에 대해서 배당 등으로 과세를 할 것입니다. 구법인세법에서는 이에 대해서 언급을 하고 있지 않았었으나, 국조법 시행령 제18조 제1항에서는 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계자에게 반환되지 아니하고 사내유보되는 금액은 법인세법 제15조 제1항 제4호에 규정하는 이월익금으로 보아 내국법인의 익금에 산입하지 아니한다고 규정하였습니다.

즉, 이미 과세된 소득으로 처리하겠다는 것입니다. 이러한 원칙은 거주자에 대해서도 적용됩니다. 이 경우 당해 소득이 외국으로 이전되지 않아서 상대국으로부터 배당 등으로 처분되어 과세된 부분에 대해서는 외국납부세액 으로 공제될 수 없습니다.

왜냐하면 당해소득을 당초부터 과세하지 아니하고 있기 때문입니다.

C. 대응조정의 시간상 제약

대응조정은 부과제척기간상 제약을 받지 않고 모든 과거 사업연도에 대해서 가능합니다. 따라서 5년 이전의 과세연도에 대한 대응조정도 가능합니다.

왜냐하면 국조법 제25조 제1항에서 "체약상대국과 상호합의절차가 개시된 경우에 상호합의절차의 종료일의 다음 날부터 1년간의 기간과 국세기본법 제26조의 제1항에서 규정하는 기간 중 나중에 도래하는 기간이 만료된 날 후에는 국세를 부과할 수 없다"라고 규정함으로써, 아무리 상호합의가 오랜 기간동안에 걸쳐서 실시된다 할지라도 상호합의가 종결된 날로부터 최소한 1년간의 경정결정기간이 있기 때문에, 사실상 대응조정의 시간상 제약은 없다고 볼 수 있습니다.

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